Meldepflichten bei der Auswanderung als Unternehmer (DAC 6)

Welche grenzüberschreitenden Steuergestaltungen sind bei einer Auswanderung als Unternehmer relevant? Wer ist verpflichtet, grenzüberschreitende Steuergestaltungen zu melden? Bis wann und wie muss die Meldung erfolgen? Was passiert, wenn ich nicht melde?

In diesem Fachartikel wird alles rund um die Meldepflicht aller grenzüberschreitenden Steuergestaltungen bei der Auswanderung als Unternehmer ab dem 25. Juni 2018 der DAC 6 Richtlinie erklärt.

Inhalt

1. Meldepflicht aller grenzüberschreitenden Steuergestaltungen ab dem 25. Juni 2018 nach der DAC 6 Richtlinie

Alle grenzüberschreitenden Steuergestaltungen ab dem 25. Juni 2018 sind durch die Umsetzung der DAC 6 EU-Richtlinie 2018/822 in deutsches Gesetz binnen 30 Tagen den Finanzbehörden der Mitgliedstaaten zu melden. Bußgelder für Verstöße gegen die Meldepflichten werden erst bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen ab dem 01. Juli 2020 erhoben.

Bei einer Auswanderung als Unternehmer dürfte dabei jede Verlagerung des Unternehmens (Funktionsverlagerung) ins Ausland eine meldepflichtige Steuergestaltung darstellen.

2. Welche „grenzüberschreitenden Steuergestaltungen“ sind bei einer Auswanderung als Unternehmer relevant?

Nach § 138d (2) Nr. 3 AO ist eine grenzüberschreitende Steuergestaltung jede Gestaltung, die eines der beiden folgenden Kennzeichen aufweist:

  1. Kennzeichen in Verbindung mit dem sog. Main-Benefit-Test (§ 138e Abs. 1 AO), sog. bedingte Kennzeichen und
  2. Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test (§ 138e Abs. 2 AO), sog. unbedingte Kennzeichen.

2.1 Kennzeichen in Verbindung mit dem sog. Main-Benefit-Test (§ 138e Abs. 1 AO), sog. bedingte Kennzeichen

Bei der ersten Gruppe von Kennzeichen reicht ihr bloßes Vorliegen nicht aus, es muss kumulativ der Main-Benefit-Test erfüllt sein. Das ist dann der Fall, wenn Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlicher Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. Als steuerlicher Vorteil wird Steuererstattung, Gewährung oder Erhöhung von Steuervergütungen, Verringerung oder Entfall von Steueransprüchen, Verhinderung der Entstehung von Steueransprüchen oder Verschieben der Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte, gesehen (§ 138d (3) AO).

Dadurch, dass es schon ausreichend ist, dass nur einer der Hauptvorteile in der Erlangung eines Steuervorteils besteht, ist ein breiter Anwendungsbereich eröffnet. Der mitteilungspflichtigen Person, also dem Intermediär (Steuerberater) oder Nutzer (Steuerpflichtige), wird allerdings die Möglichkeit eingeräumt, überwiegende außersteuerliche – v.a. wirtschaftliche – Gründe nachzuweisen, die die steuerlichen Vorteile in den Hintergrund rücken.

2.2 Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test (§ 138e Abs. 2 AO), sog. unbedingte Kennzeichen

Bei der zweiten Gruppe von Kennzeichen ist ein solcher Test nicht durchzuführen, d.h. es liegt immer dann eine Meldepflicht vor, wenn ein solches Kennzeichen erfüllt ist.

Unter diese Gruppe fallen bestimmte Verrechnungspreisgestaltungen. In § 138e (2) Nr. 4 b) und c) AO sind die beiden wesentlichen Kennzeichen für eine Auswanderung als Unternehmer geregelt:

  • b) „…immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten an ein verbundenes Unternehmen übertragen oder zwischen dem Unternehmen und seiner ausländischen Betriebstätte überführt werden, für die zum Zeitpunkt ihrer Übertragung oder Überführung keine ausreichenden Vergleichswerte vorliegen und zum Zeitpunkt der Transaktion die Prognosen voraussichtlicher Cashflows oder die vom übertragenen oder überführten immateriellen Wert erwarteten abzuleitenden Einkünfte oder die der Bewertung des immateriellen Wertes oder Rechts an immateriellen Werten zugrunde gelegten Annahmen höchst unsicher sind, weshalb der Totalerfolg zum Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung nur schwer absehbar ist (schwer zu bewertende immaterielle Werte), oder…“
  • c) „…innerhalb von verbundenen Unternehmen eine grenzüberschreitende Übertragung oder Verlagerung von Funktionen, Risiken, Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen stattfindet und der erwartete jährliche Gewinn vor Zinsen und Steuern des übertragenden Unternehmens über einen Zeitraum von drei Jahren nach der Übertragung weniger als 50 Prozent des jährlichen Gewinns vor Zinsen und Steuern des übertragenden Unternehmens beträgt, der erwartet worden wäre, wenn die Übertragung nicht stattgefunden hätte; bei dieser Erwartung ist davon auszugehen, dass die verbundenen Unternehmen nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln; diese Regelungen gelten sinngemäß auch für Betriebstätten.“

Also immer, wenn du deinen Geschäftsbetrieb ins Ausland verlagerst, dürfte das ein meldepflichtiges Ereignis darstellen. Bei Funktionsverlagerungen mit Aufgabe bzw. Liquidierung des deutschen Unternehmens ist das eindeutig. Damit ist auch der Main-Benefit-Test irrelevant.

Wenn das deutsche Unternehmen bestehen bleibt und nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden (Entstrickung), kommt es dabei darauf an, ob auch immaterielle Vermögenswerte übertragen werden. Ob diese werthaltig sein müssen, geht aus dem Gesetz nicht eindeutig hervor. Immaterielle Werte sind in der Praxis aber fast immer schwer zu bewerten. Die Verlagerung „nur einzelner Wirtschaftsgüter“ dürfte aber selten relevant sein. In den meisten Fällen dürfte immer eine (formelle) Funktionsverlagerungen vorliegen.

Was genau unter einer Funktionsverlagerung und Entstrickung zu verstehen ist, erklären wir in diesem Fachartikel.

3. Wer ist verpflichtet grenzüberschreitende Steuergestaltungen nach § 138d ff. AO zu melden?

Zur Meldung ist jeder beteiligte, sogenannte Intermediär (Steuerberater) verpflichtet (vgl. §§ 138d (1) i.V.m. 138f AO). In Einzelfällen ist auch der Nutzer (Steuerpflichtiger) zur Meldung verpflichtet, z.B. wenn es keinen EU-Intermediär gibt (vgl. § 138d (6) AO).

Intermediär ist, wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert, zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet. Das trifft regelmäßig für Steuerberater oder Rechtsanwälte zu, doch auch Banken oder andere Finanzdienstleister können darunterfallen.

Nutzer ist derjenige, dem eine Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, der bereit ist, die Gestaltung umzusetzen oder bereits den ersten Schritt zur Umsetzung gemacht hat (§ 138d (5) AO).

Sollte kein Intermediär involviert sein (z.B. eigene Erstellung der Steuererklärung in Deutschland und Wegzug in ein Drittland), ist der Nutzer verpflichtet die Meldung eigenständig und vollständig durchzuführen. Der eigenen Meldepflicht als Nutzer in Deutschland kann man entgehen, wenn nachgewiesen wird, dass bereits eine befreiende Meldung in einem anderen EU-Staat vorliegt (durch einen Intermediär, einen anderen Nutzer oder den Nutzer selbst). Als Nachweis sollte man dazu mindestens über die Registriernummer („Arrangement ID”) und die Offenlegungsnummer („Disclosure ID”) aus dem anderen EU-Staat verfügen.

Wenn du dich in Deutschland oder bei Zuzug in einem anderem EU-Land von einem Steuerberater bei deiner Auswanderung beraten lässt und eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vorliegt, muss einer der beiden Steuerberater die Meldepflicht übernehmen. Ist kein EU-Intermediär involviert, bist du selbst zur Meldung verpflichtet.

Besonderheiten gibt es, wenn ein zur Verschwiegenheit verpflichteter Intermediär involviert ist (z.B. für deutsche Steuerberater und Rechtsanwälte).

Dann gibt es drei Optionen für die Meldung:

  1. Abstrakte Meldepflicht für den Intermediär, wenn der Nutzer ihn nicht von der gesetzlichen Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden hat:
    Dann sind durch den Intermediär sämtliche Informationen zur Gestaltung sowie die Daten zur Identifizierung des Intermediären zu melden. Der Nutzer muss sämtliche Informationen, die ihn, verbundene Unternehmen oder sonstige wahrscheinlich betroffene Personen identifizieren können, selbst melden (§ 138f (6) AO)
  2. Vollumfängliche Meldung durch den Intermediär:
    Wenn der Nutzer den Intermediär von der gesetzlichen Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden hat, kann der Intermediär sämtliche relevante Daten melden.
  3. Vollumfängliche Meldung durch den Nutzer:
    In Option 1 kann die Meldepflicht des Intermediären hinsichtlich der Informationen zu ihm selbst und der gestaltungsbezogenen Informationen auch dadurch erfüllt werden, dass der Nutzer diese Angaben im Auftrag des Intermediären übermittelt. Im Ergebnis kann also der Nutzer, der den Intermediär nicht von dessen Verschwiegenheitspflicht befreien will, sämtliche meldepflichtigen Angaben übermitteln (§ 138f (6) S. 5 AO).

 

Auch wenn sich hier die für den Nutzer verlockend klingende Möglichkeit bietet, durch die Befreiung von der Verschwiegenheitspflicht eine eigene Mitteilungspflicht zu vermeiden (Option 2), will das wohl überlegt sein. Denn eine pauschal erteilte oder zu weit gefasste Befreiung kann dem Nutzer die schützende Wirkung der Verschwiegenheitspflicht seines Beraters auch über den konkreten Meldefall hinaus entziehen. Und der Nutzer nimmt sich die Möglichkeit, über die Meldung selbst zu entscheiden, ggf. auch entgegen der Beurteilung des Beraters.

Das heißt, dein involvierter deutscher Steuerberater muss in jedem Fall die Meldung nach Option 1 durchführen. Wenn du deinen Intermediär von der gesetzlichen Verschwiegenheitsverpflichtung entbindest, kann er auch die Angaben zu den beteiligten Personen (nach § 138f (3) Nr. 2, 3 und 10 AO) für dich übernehmen (Option 2). Andernfalls musst du die Meldung dieser personenbezogenen Informationen vornehmen, sobald dir der Intermediär die Registriernummer („Arrangement ID”) und die Offenlegungsnummer („Disclosure ID”) zur Verfügung gestellt hat (30-Tages-Frist, vgl. § 138f (6) S. 4 AO).

Als Nutzer musst du beide Nummern in der Steuererklärung des Jahres angeben, in der sich der steuerliche Vorteil der grenzüberschreitenden Steuergestaltung erstmals auswirken soll (§ 138k AO).

4. Bis wann und wie muss die Meldung erfolgen?

Die Frist für die Meldung von Steuergestaltungen zwischen dem 25. Juni 2018 und dem 30. Juni 2020 endet am 31. August 2020. Jede weitere meldepflichtige Steuergestaltung ist ab dem 1. Juli 2020 innerhalb einer 30-Tage-Frist beim BZSt zu melden.

Zu melden ist also innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des Tages, an dem eines der nachfolgenden meldepflichtigen Ereignisse zuerst eintritt (§ 138f (2) AO):

  1. „die Gestaltung wird zur Umsetzung bereitgestellt,
  2. der Nutzer der Gestaltung ist zu deren Umsetzung bereit oder
  3. mindestens ein Nutzer der Gestaltung hat den ersten Schritt der Umsetzung der Gestaltung gemacht.“

Für den Nutzer beginnen die 30 Tage dann zu laufen, wenn er sämtliche Informationen vom Intermediär erhalten hat (Anlaufhemmung in § 138f (6) S. 4 AO; vgl. Option 1).

Zu Nummer 1 ist im Entwurf des BMF-Schreibens vom 14.07.20 in Rn 14, 15 und 196 folgendes geregelt:

„2.4.1.1 Bereitstellung zur Umsetzung (§ 138d Abs. 5 Nr. 1 AO)

  • 14) Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist einem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt, wenn dem Nutzer alle erforderlichen Unterlagen und Informationen vorliegen, die er benötigt, um die grenzüberschreitende Steuergestaltung zu verwirklichen. Es muss eine erkennbare Absicht des Nutzers bestehen, die ihm individuell dargelegte grenzüberschreitende Steuergestaltung umsetzen zu wollen. Eine solche Absicht kann insbesondere unterstellt werden, sobald die den Einzelfall betreffenden vertraglichen Unterlagen an den Nutzer überreicht oder anderweitig zur Verfügung gestellt wurden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt obliegt die alleinige Entscheidungsgewalt über die Verwendung dieser grenzüberschreitenden Steuergestaltung dem Nutzer. Unverbindliche und reine Werbemaßnahmen, mit denen ein Intermediär auf eine Beauftragung abzielt, fallen nicht unter den Anwendungsbereich dieses Ereignisses.

 

  • Beispiel: Steuerberater S präsentiert seiner Mandantin M im Beratungsgespräch verschiedene steuerliche Handlungsoptionen, die jeweils als grenzüberschreitende Steuergestaltungen anzusehen und mitteilungspflichtig wären.Allein durch die Darlegung von Handlungsoptionen oder Gestaltungsmöglichkeiten ist eine Steuergestaltung noch nicht zur Umsetzung bereitgestellt. M wäre in diesem Fall nur als Nutzerin im Sinne des § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO anzusehen, wenn nur die Informationen in dem Beratungsgespräch mit S sie in die Lage versetzen würden, eine der dargestellten Handlungsoptionen unmittelbar umzusetzen. Dies wäre der Fall, wenn die Umsetzung der Gestaltung nach dem Gespräch mit S ausschließlich von ihrer Entscheidung abhinge.

 

  • 15) Es kommt nicht darauf an, ob der Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung tatsächlich umsetzt.“

 

  •  196) „[…] Beispiel 1: Die in Deutschland ansässige M-AG beauftragt den Steuerberater S mit der Konzeption einer Steuergestaltung (deren Mitteilungspflicht sei unterstellt). Der S übersendet alle zur Umsetzung der Steuergestaltung nötigen Unterlagen und Informationen an die Konzernsteuerabteilung der M-AG. Die M-AG hat gegenüber dem S im Vorfeld der Übersendung der final fertiggestellten Unterlagen dargelegt, dass sie die Steuergestaltung umsetzen werde. […]

 

  •  Abwandlung 2: Die Unterlagen werden von S per E-Mail am Montag, den 5. Oktober 2020, um 22.00 Uhr an die M-AG geschickt. Bereitstellungsdatum ist grundsätzlich das Datum des Zugangs der E-Mail im E-Mail- Postfach der M-AG und damit regelmäßig das Datum der Versendung; beim Eingang außerhalb der üblichen Büro- und Geschäftszeiten der folgende Tag. In diesem Fall darf S davon ausgehen, dass die Unterlagen der M-AG am Dienstag, den 6. Oktober 2020 zugegangen sind.“

Wenn du dich also schriftlich (Unterlagen) durch einen Intermediär beraten lässt, dürfte für den Fristanlauf die Übermittlung der schriftlichen Unterlagen an dich und damit Nummer 1 ausschlagegebend sein (vgl. Option 1 zur Meldung).

Zur Nummer 2 ist im Entwurf des BMF-Schreibens vom 14.07.20 in Rn 16 folgendes geregelt:

„Die Bereitschaft zur Umsetzung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist gegeben, sobald die tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung nur noch von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist. § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO kommt insbesondere zur Anwendung, wenn die Steuergestaltung vom Nutzer selbst, also ohne Beteiligung eines Intermediären, konzipiert worden ist (Inhouse-Gestaltung) und damit keine Unterlagen zur Umsetzung bereitgestellt werden müssen.“

Wenn du die Auswanderung eigenständig und ohne Involvierung eines deutschen Steuerberaters umsetzt, dürfte Nummer 2, also deine „Bereitschaft zur Umsetzung“ entscheidend sein. Wie dieser Zeitpunkt bestimmt werden kann, ist sicherlich schwierig. Zumindest dann aber, wenn erste schriftliche Dokumentationen oder Handlungen, wie z.B. die Abmeldung in Deutschland oder die Gründung im Ausland (die einer Funktionsverlagerung immer vorangehen (sollten)), erfolgen (vgl. Option 3 zur Meldung).

Spätestens aber der erste Schritt der (tatsächlichen) Geschäftsverlagerung (z.B. die Umstellung des ersten Vertrags, die ersten Rechnung etc.) und damit Nummer 3 dürfte als Auffangtatbestand für den Zeitpunkt des Fristanlaufs relevant sein (vgl. Option 3 zur Meldung). Ggf. muss die Meldung aber dann dein Steuerberater übernehmen, der die laufende Betreuung und Deklarationsberatung in Deutschland übernimmt, sofern dieser in die Geschäftsverlagerung involviert ist.

In diesem Fall musst du deine Registrierung für die Meldung BZStOnline-Portal (BOP) vornehmen.

5. Wer nicht meldet, muss zahlen

In Deutschland sollen Verstöße gegen die Meldepflicht als Ordnungswidrigkeit mit bis zu 25.000 Euro Geldbuße geahndet werden (§ 379 (7) AO). Als Verstoß gilt, wenn

  • der Intermediär die Meldung nicht, nicht rechtzeitig oder nicht vollständig vornimmt (§ 379 (2) Nr. 1e AO),
  • der Nutzer nicht, nicht richtig, nicht vollständig und nicht rechtzeitig meldet (§ 379 (2) Nr. 1f AO) und
  • der Steuerpflichtige in der relevanten Steuererklärung die Registrier- und Offenlegungsnummer nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig angibt (§ 379 (2) Nr. 1g AO).

Die Sanktionen sollen aber erst für die Gestaltungen zum Tragen kommen, bei denen das maßgebliche meldepflichtige Ereignis nach dem 30. Juni 2020 eingetreten ist (vgl. Art. 97 (3) EGAO). Das gilt auch für die verpflichtenden Angaben in der Steuererklärung nach § 138k AO (also keine Sanktionen für Ereignisse, die vor dem 1. Juli 2020 eingetreten sind).

Alle rückwirkend zu meldenden Gestaltungen unterliegen also keiner Sanktion. Das gilt auch für die Angabe zum wirtschaftlichen Wert der Gestaltung, deren fehlende, verspätete oder unvollständige Meldung als einzige meldepflichtige Angabe keiner Sanktion unterliegt.

6. Ist diese Meldepflicht jetzt kritisch für meine Auswanderung?

In dem meisten Fälle dürfte die Antwort hierauf „Nein“ lauten.

Eine Funktionsverlagerung ist in deiner Buchhaltung bzw. Steuererklärung sowieso über die (fiktiven) Veräußerungen bzw. Entnahmen erfasst. Außerdem liegen bei solchen Auslandssachverhalten bereits nach § 90 (2) und (3) AO erhöhte Mitwirkungspflichten vor.

Im Entwurf des BMF-Schreibens vom 14.07.20 ist in Rn 273 dazu folgendes ausgeführt:

„Für die Ahndung von Verstößen gegen die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen gilt das Opportunitätsprinzip. Sofern sich zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine durch den Bevollmächtigten des Nutzers i. S. d. § 80 AO als Intermediär begangene Verletzung der Mitteilungspflicht i. S. d. § 379 Abs. 2 Nr. 1e bis 1g AO im Besteuerungsverfahren des Nutzers ergeben, deren Ermittlung der örtlich zuständigen Finanzbehörde obliegt, ist das Bundeszentralamt für Steuern hierüber zu unterrichten. Das Bundeszentralamt für Steuern entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob es die Ordnungswidrigkeit des Intermediären verfolgt. Die ggf. erfolgende Ahndung der durch den Bevollmächtigten des Nutzers begangenen Ordnungswidrigkeit findet keine Berücksichtigung im Besteuerungsverfahren des Nutzers.“

Zumal unter den Beraterkollegen die Meldepflicht eher als Datengrab eingeschätzt werden.

Die Meldepflicht ist also ein weiterer Grund dafür, dass du dein Setup im Ausland immer rechtssicher aufsetzen solltest. Daher ist der 7. und letzte Schritt unserer vollumfänglichen Beratung bei einer rechtssicheren Auswanderung als Unternehmer immer das „Steueroptimale Setup im Ausland“.

Wenn du die entsprechenden Empfehlungen beachtest, sollte die Meldepflicht keine negativen Folgen für dich bewirken (insbesondere zur Substanz deines Unternehmens im Ausland, mehr in diesem Video)

Fazit: Fast jede Auswanderung eines Unternehmers ist von der Meldepflicht betroffen

Wenn du als Unternehmer auswanderst und dein Unternehmen (teilweise) ins Ausland verlagerst (Funktionsverlagerung), löst dies immer ein meldepflichtiges Ereignis aus.

Die Meldepflicht muss im ersten Schritt grundsätzlich jeder beteiligte (Steuer-)Berater (Intermediär) wahrnehmen, sofern er seinen Sitz in der EU hat (immer im jeweilige Sitzland, vgl. § 138 f (7) AO). Ein beteiligter Steuerberater ist auch der Steuerberater, der deine laufenden Steuerpflichten übernimmt, v.a. die Steuererklärungen und rechtzeitig involviert ist. Erst wenn der Intermediär die Meldung durchgeführt und dir das mitgeteilt hat, musst du als Steuerpflichtiger (Nutzer) deine Daten ergänzend melden. Sprich dazu am besten deinen Steuerberater an. Denn im Einzelfall bist du als Nutzer zur Meldung verpflichtet.

Aufgrund der Sanktionen werden die Steuerberater immer eine Meldung durchführen. Das war auch der Zweck der Übertragung der Meldepflicht und damit Sanktionen auf die Steuerberater. Ein weiterer Grund dafür, dass du dein Setup im Ausland immer rechtssicher aufsetzen solltest.

Michael Wohlfart
Michael Wohlfart

Dein Steuerberater für eine rechtssichere Auswanderung

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